Reprezentujemy interesy i chronimy praw firm stowarzyszonych

Leasing – rozwój, funkcje i cele

ROZWÓJ LEASINGU W POLSCE

Leasing stanowi przede wszystkim formę finansowania inwestycji skupiającą w sobie zarówno cechy umowy dzierżawy, jak i kredytu. Z jednej strony, korzystającemu (leasingobiorcy) przysługuje prawo do używania towarów niebędących jego własnością, z drugiej natomiast, korzystający, dokonując płatności za używanie przedmiotu leasingu, spłaca jednocześnie jego wartość.

Do końca lat 80. leasing niemal nie funkcjonował w polskiej praktyce gospodarczej. Swój dynamiczny rozwój w latach 90. leasing zawdzięcza przemianom systemowym i gospodarczym w Polsce oraz towarzyszącym im zmianom prawa gospodarczego. Warto jednak zauważyć, że w przypadku leasingu praktyka gospodarcza zdecydowanie wyprzedzała zmiany w prawie. Mimo że uregulowania dotyczące umowy leasingu zostały wprowadzone do kodeksu cywilnego dopiero w 2000 roku, już przed tą datą umowy leasingu funkcjonowały w obrocie gospodarczym.

W początkowym okresie głównymi przedmiotami umów leasin-gu były środki transportu oraz maszyny i urządzenia wykorzystywane w działalności gospodarczej. Z czasem zakres środków trwałych finanso-wanych za pomocą leasingu uległ poszerzeniu, obejmując także sprzęt i licencje komputerowe, nieruchomości oraz wszelkie inne środki trwałe.

Pierwszym obszarem, w ramach którego pojawiły się uregulowania dotyczące leasingu, było prawo podatkowe. Do przepisów o podatku dochodowym wprowadzono bowiem wiele kryteriów, według których kwalifikowano przedmiot umowy leasingu jako środek trwały korzystającego bądź finansującego. Przede wszystkim jednak przepisy te umożliwiły dokonywanie odpisów amortyzacyjnych do celów podatkowych przez podmioty niebędące właścicielami środków trwałych, co było rozwiązaniem dotychczas niespotykanym. Rozwój jako pierwszych przepisów prawa podatkowego w zakresie leasingu nie zaskakuje - to przede wszystkim aspekty podatkowe leasingu decydują bowiem o jego popularności. Szczególnie atrakcyjną formą leasingu z perspektywy korzystającego jest leasing operacyjny, który na gruncie przepisów o podatku dochodowym pozwala na zdecydowanie szybsze niż w przypadku leasingu finansowego lub innych źródeł finansowania (kredyt, środki własne) odtworzenie przez zaliczenie wartości środków trwałych do kosztów podatkowych. O ile bowiem w przypadku leasingu finansowego kosztem uzyskania przychodów korzystającego są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej przedmiotu leasingu, o tyle w przypadku leasingu operacyjnego kosztem tym są poszczególne raty leasin-gowe. Również ze względu na uregulowania dotyczące podatku VAT leasing finansowy nie był i nie jest obecnie tak popularny, jak leasing operacyjny.

Wynika to z uznania, że wydanie towarów w ramach umowy leasingu finansowego, jeśli umowa ta spełnia określone kryteria, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z góry, w chwili wydania tego towaru. Mimo że zapłata rat leasingowych rozłożona jest w czasie, po stronie korzystającego zawarcie umowy leasingu finansowego wiąże się z koniecznością zapłaty na rzecz finansującego podatku VAT z góry od całkowitej wartości początkowej (część kapitałowa) przedmiotu leasingu oraz sumy wszystkich odsetek (część odsetkowa).

Do chwili obecnej finansującym nastręczał pewnych trudności brak dostosowania przepisów ustaw o podatkach dochodowych w zakresie leasingu do praktyki funkcjonogwania umów leasingu. Przepisy te wprowadzono w 2001 roku i przez kolejnych dziesięć lat nie podleały żadnym zmianom, mimo że uregulowania wymagała chociażby kwestia ustalania wartości początkowej przedmiotu leasingu oddawanego ponownie do używania na podstawie nowej umowy leasingu - dotychczas literalnie traktowane przepisy nakazywały w takim przypadku stosować historyczną wartość początkową przedmiotu umowy, co nie było w praktyce możliwe do realizacji (gdyż żaden finansujący nie może liczyć na to, że uzyska spłatę pierwotnej wartości początkowej w odniesieniu do rzeczy, która była uprzednio użytkowana - wyjątek stanowią tu nieruchomości, które mogą zyskiwać na wartości z upływem czasu).

Mimo istotnej ewolucji podejścia organów podatkowych do zagadnień związanych z leasingiem, a także mimo wprowadzenia kilku istotnych zmian w zasadach opodatkowania leasingu od 1.01.2013 r. na podstawie ustawy z 16.11.2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce [tzw. III ustawa deregulacyjna], można śmiało stwierdzić, że jeśli cokolwiek hamuje jego dalszy dynamiczny rozwój, to są to właśnie nieprecyzyjne przepisy podatkowe i rozbieżne ich interpretacje przez poszczególne organy podatkowe. Postrzeganie leasingu przez niektórych przedsiębiorców jako skomplikowanego narzędzia finansowania wynika również z całkowitego braku spójności między poszczególnymi regulacjami dotyczącymi zagadnień związanych z leasingiem. Należy sobie uświadomić, że każdy z aktów, to jest Kodeks cywilny, ustawy o podatku dochodowym, ustawa o VAT oraz ustawa o rachunkowości, definiują bądź traktują leasing w odmienny sposób.

Na pewne ujednolicenie interpretacji w zakresie leasingu na gruncie podatkowym niewątpliwie wpłynęło wprowadzenie od 1.07.2007 roku zasady, zgodnie z którą indywidualnej wykładni przepisów dokonuje na wniosek podatnika Minister Finansów. Ponadto, sami finansujący dążą do oferowania rozwiązań bezpiecznych pod względem prawnym i podatkowym. Z tego względu pojawiające się wątpliwości podatkowe czy potencjalne ryzyko po stronie korzystających stają się podstawą do modyfikacji umów i produktów leasingowych. Ewoluują również potrzeby klientów, którzy początkowo zainteresowani byli prostymi formami używania środków trwałych, obecnie zaś mogą oczekiwać od firmy leasingowej dodatkowych usług związanych z użytkowaniem przedmiotu leasingu (na przykład w formie zapewnienia serwisu i kart paliwowych w przypadku leasingu samochodów).

Brak uregulowań prawnych w latach 90. ubiegłego wieku nie zahamował rozwoju leasingu, dzięki czemu w okresie od 1992 do 1996 roku wartość transakcji leasingowych w Polsce wzrosła blisko dziewięciokrotnie, osiągając w 1996 roku 750 mln dol. Również w ostatnich latach odnotowano znaczący wzrost wolumenu transakcji - w 2007 roku, rekordowym dla branży pod względem dynamiki, wartość transakcji wyniosła 32,7 mld zł, wzrastając w porównaniu z poprzednim rokiem o 49,6%. W 2008 roku, pomimo poważnych problemów branży transportowej i w konsekwencji ujemnej dynamiki leasingu pojazdów ciężarowych oraz mocno odczuwalnego w III kwartale roku spowolnienia gospodarczego związanego z narastającym kryzysem finansowym na świecie, wartość transakcji wyniosła ponad 33 mld zł. W kolejnym roku oduczyliśmy już wyraźnie skutki kryzysu na rynkach finansowych. W 2009 roku oddano do użytkowania przedmioty o wartości 23 mld zł. tj. o 30% mniej niż rok wcześniej. Lata 2010 - 2011 to okres systema-tycznej odbudowy rynku. W 2011 roku branża sfinansowała przedmioty o wartości 31,1 mld zł. Kolejny rok to okres wyraźnego spowolnienia obrotów, w którym rynek wzrósł już tylko o 0,3% osiągając wartość 31,2 mld zł.

Łączna wartość aktywnego portfela na koniec 2012 r. w kwocie 61,54 mld zł (53,44 mld zł dla ruchomości i 8,10 mld zł dla nieruchomości) jest porównywalna z wartością salda kredytów inwestycyjnych udzielonych firmom przez banki (79,06 mld zł, wg stanu na 30.11.2012). Leasing to wciąż główne, obok kredytu, zewnętrzne źródło finansowania inwestycji pracujących w gospodarce.

Firmy z branży leasingowej upatrują możliwości dalszego wzrostu rynku w rozwoju leasingu konsumenckiego. Jednak mimo uwzględnienia możliwości jego stosowania w przepisach ustaw o podatkach dochodowych od 1 lipca 2011 r., nadal jest on mało popularny - tym razem ze względu na niejasne przepisy dotyczące kredytu konsumenckiego. Jak się wydaje, to właśnie jest przyczyną, dla której średni udział konsumentów w europejskim rynku leasingu wyniósł w 2007 roku 15 proc., natomiast w Polsce jedynie mniej więcej 1 promil.

Aby umożliwić nieskrępowany rozwój leasingu konsumenckiego konieczne jest doprecyzowanie przepisów w zakresie kredytu konsumenckiego tak, by możliwe było precyzyjne określenie, które z umów leasingu są objęte tymi regulacjami, a które nie. Zmiana przepisów w tym zakresie zaplanowana została w tzw. IV ustawie deregulacyjnej. Skutki kryzysu finansowego mogą być również w jakimś stopniu niwelowane przez inwestycje wspomagane środkami pochodzącymi z funduszy unijnych. Wykorzystanie środków pochodzących z funduszy często zależy od uzyskania zewnętrznego źródła finansowania - instrumentem pomocnym w tym zakresie może być leasing, ponieważ wydatki z tego tytułu mogą być refundowane z funduszy unijnych.

Jako że leasing to narzędzie finansujące procesy inwestycyjne, tempo rozwoju gospodarczego oraz wzrost nakładów inwestycyjnych będą miały bezpośrednie przełożenie na jego dalszy rozwój. Dodatkowym utrudnieniem jest to, że firmy leasingowe pozyskują fundusze praktycznie w tych samych źródłach co banki. W efekcie trudna sytuacja na rynkach finansowych i trudności w pozyskaniu finansowania dotychczas nie pozostawały bez wpływu również na rozwój rynku leasingu. Wreszcie, w związku z tym, że leasing stanowi narzędzie wykorzystywane przez podatników w istotnej mierze również ze względu na korzyści podatkowe, a przedmiotem finansowania są głównie środki transportu, na rozwój leasingu istotny wpływ ma polityka podatkowa, w tym na przykład zmienne zasady odliczania VAT od samochodów.

Pewnym optymizmem napawa jednak to, że z porównania danych o wartości nakładów brutto na środki trwałe sfinansowane leasingiem w innych krajach Unii Europejskiej wynika, iż w Polsce leasing jest wciąż wykorzystywany w mniejszym zakresie. Przykładowo w Pol-sce w 2008 roku z wykorzystaniem leasingu sfinansowano 13,8% nakładów brutto na środki trwałe, tymczasem w UE wskaźnik ten wyniósł średnio 15,5%. Kryzys na rynkach finansowych odbił się negatywnie także na tym wskaźniku, w wyniku czego w Polsce obniżył się on do poziomu 11,6%, a średnio w Europie do 13,3%. Jedną z przyczyn ograniczających możliwość zwiększenia wykorzystania leasingu w tym zakresie są niesprzyjające regulacje prawne dla rozwoju leasingu konsumenckiego i leasingu zwrotnego nieruchomości komunalnych, które to produkty w innych europejskich krajach cieszą się dużą popularnością. W ostatnich latach ZPL podejmował intensywne działania mające na celu zmianę tego stanu rzeczy, dzięki czemu nowe regulacje podatkowe umożliwiające rozwój leasingu konsumenckiego pojawiły się w lipcu 2011 roku. Nie wyeliminowało to jednak całkowicie przeszkód w rozwoju tego rodzaju leasingu - tym razem jednak wynika to z nieprecyzyjnych regulacji w zakresie kredytu konsumenckiego. Natomiast w odniesieniu do leasingu zwrotnego nieruchomości komunalnych prowadzone są przez ZPL działania mające na celu zmianę przepisów w ustawie o gospodarce nieruchomościami, tak aby z zalet leasingu zwrotnego nieruchomości mogły korzystać także podmioty publiczne.

RODZAJE UMÓW LEASINGU

Leasing operacyjny a leasing finansowy

Aby zrozumieć całokształt skutków umowy leasingu, trzeba pamiętać, że każda dziedzina prawa tworzy samodzielną definicję leasingu, całkowicie niezależną od definicji funkcjonujących w tym zakresie w innych dziedzinach prawa. Odrębność definicji leasingu najsilniej zaznacza się w wyniku porównania przepisów prawa cywilnego, podatkowego i ustawy o rachunkowości - każda z tych dziedzin tworzy odmienne kryteria i zasady kwalifikacji leasingu. Dodatkowe komplikacje powoduje to, że na gruncie przepisów podatkowych leasing może stanowić świadczenie usług albo dostawę towarów na potrzeby podatku VAT. Jednocześnie odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego od przedmiotu leasingu dokonywać może, w zależności od konstrukcji umowy, finansujący albo korzystający.

Brak spójności w traktowaniu leasingu w prawie gospodarczym ujawnia się również w podejściu księgowym. Niezależnie, czy na potrzeby podatku VAT leasing jest traktowany jako dostawa towarów, czy też świadczenia usług lub odpisów amortyzacyjnych w celach podatkowych dokonuje korzystający czy finansujący. Z perspektywy ustawy o rachunkowości przedmiot leasingu może stanowić środek trwały wykazywany w bilansie korzystającego albo finansującego.

Najczęściej podziału umów leasingu dokonuje się na leasing operacyjny i finansowy. Często podział na leasing operacyjny i finansowy wiązany jest, całkowicie mylnie, z celem umowy, to jest z tym, czy korzystający dąży jedynie do korzystania z przedmiotu umowy, czy też korzystania ze środka trwałego i jego późniejszego nabycia. Takie rozumienie zasad funkcjonowania leasingu operacyjnego i finansowego nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa. Co więcej, sformułowań takich jak leasing operacyjny czy finansowy nie ma w żadnym akcie prawnym. Są jedynie formułą umowną bez żadnego związku z celem samej umowy leasingu. Zarówno umowa leasingu operacyjnego, jak i finansowego mogą z powodzeniem prowadzić do nabycia przedmiotu umowy, na przykład przewidywać wprost zapis mówiący o nabyciu przedmiotu umowy z chwilą zapłaty ostatniej raty bądź określonej w umowie kwoty wykupu.

Właściwe kryterium stosowania takiego podziału stanowi wyłącznie to, która strona umowy jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu. Wprowadzenie tego kryterium na gruncie przepisów ustaw o podatkach dochodowych oraz ustawy o rachunkowości oznaczać będzie, że:

• w sytuacji gdy uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy będzie finansujący, transakcja będzie miała charakter leasingu operacyjnego;

• jeśli uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie korzystający, transakcja będzie miała charakter leasingu finansowego.

Należy jednocześnie pamiętać, że kryteria podziału na leasing operacyjny i finansowy stosowane w przepisach podatkowych i ustawie o rachunkowości nie są zbieżne. Zakres umów określanych jako umowy leasingu operacyjnego na potrzeby podatku dochodowego nie będzie identyczny z zakresem umów określanych tym mianem na gruncie przepisów rachunkowych.

W efekcie korzystający może być zobowiązany do dokonywania na potrzeby rachunkowe odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy leasingu, która do celów podatkowych stanowić będzie umowę leasingu operacyjnego. Tym samym, mimo że do celów rachunkowych korzystający dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych, na potrzeby podatkowe kosztem uzyskania przychodów będą w całości poszczególne raty leasingowe. Podsumowując kwestie związane z najpowszechniejszym po-działem umów leasingu na operacyjny i finansowy, wskazać należy następujące cechy charakterystyczne tych umów:


 Leasing operacyjny Leasing finansowy 
cel umowy  używanie środka trwałego bądź jego używanie i zakup używanie i zakup środka trwałego bądź jego używanie i zakup
okres trwania umowy ze względów podatkowych zazwyczaj okres ten jest krótszy niż okres amortyzacji podatkowej (jednak nie krótszy niż 40% tzw. normatywnego okresu amortyzacji środków trwałych bądź 5 lat - w przypadku nieruchomości)  brak ograniczeń prawnych w tym zakresie - okres ten może być w pełni dowolny, choć w praktyce często jest on zbliżony do okresu amortyzacji
podatek dochodowy  odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy dokonuje finansujący; czynsz leasingowy, opłaty wstępne i inne wydatki związane z używaniem przedmiotu umowy są kosztem uzyskania korzystającego  odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy dokonuje korzystający; kosztem uzyskania przychodów korzy-stającego jest element odsetkowy każdej z rat leasingowych
ustawa o rachunkowości przedmiot umowy leasingu zaliczany jest do środków trwałych finansującego (jednak kryteria podziału na leasing operacyjny i finansowy są w tym przypadku zupełnie inne od kryteriów stosowanych dla potrzeb podatkowych) przedmiot umowy leasingu zaliczany jest do środków trwałych korzystającego (jednak kryteria podziału na leasing operacyjny i finansowy są w tym przypadku zupełnie inne od kryteriów stosowanych dla potrzeb podatkowych)
VAT leasing traktowany jako usługa; podatek VAT naliczany jest od każdej raty leasingowej i podlega odliczeniu przez korzystającego pod warunkiem używania przedmiotu dla potrzeb działalności opodatkowanej VAT (z pewnymi ograniczeniami) w większości przypadków leasing traktowany jako dostawa towarów; podatek VAT naliczany jest „z góry" z chwilą wydania przedmiotu umowy; VAT podlega odliczeniu przez korzy-stającego pod warunkiem używania przedmiotu dla potrzeb działalności opodatkowanej VAT (z pewnymi ograniczeniami)

 

Leasing konsumencki

Rozróżnienie leasingu operacyjnego i finansowego opiera się na tym, kto - to jest finansujący lub korzystający - jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy. Kryterium to może sugerować, że leasing jest narzędziem, które może być stosowane wyłącznie przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Powoli rozwija się również zapotrzebowanie na tak zwany leasing konsumencki (prywatny), czyli usługę polegającą na finansowaniu używania rzeczy przez konsumentów, a więc osoby nieprowadzące działalności gospodarczej.

Z wielu względów produkt ten nie jest jeszcze w Polsce zbyt popularny. Do 1 lipca 2011 r. przyczyny takiego stanu rzeczy leżały wyłącznie w przepisach podatkowych. Dopiero wtedy regulacje w zakresie leasingu konsumenckiego zostały wprowadzone zarówno do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie ustawy z 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców. Wydawało się, że wraz z uregulowaniem leasingu konsumenckiego w przepisach podatkowych nastąpi jego dynamiczny rozwój. Tymczasem pojawiła się jednak nowa regulacja, tj. ustawa z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, która weszła w życie 18 grudnia 2011 r. wywołując szereg wątpliwości interpretacyjnych co do precyzyjnego zakresu umów leasingu kwalifikowanych jako umowy kredytu konsumenckiego. Z drugiej strony, rację mają ci, którzy wskazują, że brak popularności leasingu konsumenckiego wynika także z bariery o czysto psychologicznym charakterze - polscy konsumenci nie są jeszcze przekonani do rozwiązania, które gwarantuje im własność przedmiotu umowy dopiero po spłacie wszystkich kwot przewidzianych w tej umowie. Z tej perspektywy nadal bardziej popularnym rozwiązaniem jest dzisiaj kredyt. Dużą nowością dla polskiego konsumenta może być także możliwość skorzystania z oferty wynajmu długoterminowego, w której spłacane raty nie obejmują 100 proc. wartości pojazdu, co wynika z faktu, iż konsument po zakończeniu umowy nie nabywa przedmiotu.

Biorąc pod uwagę popularność, jaką cieszy się leasing prywatny w krajach zachodnich, a także zmiany zachodzące w mentalności konsumentów, są podstawy, aby oczekiwać, że produkt ten będzie się w przyszłości dynamicznie rozwijał. Leasing konsumencki będzie zyskiwać na popularności również ze względu na to, że firma leasingowa ma możliwość wynegocjowania korzystniejszych warunków zakupu zarówno samego przedmiotu leasingu, jak i wszelkich usług z nim związanych, w tym ubezpieczenia i serwisu. Firma leasingowa mogłaby zaoferować korzystającemu kompleksową obsługę używania przedmiotu umowy po kosztach niższych od tych, które musiałby ponieść korzystający, dążąc do samodzielnej realizacji wszystkich czynności związanych z nabyciem i używaniem rzeczy. Wreszcie, co stanowi najczęściej podnoszony rodzaj korzyści, procedury związane z zawarciem umowy leasingu konsumenckiego trwają krócej niż procedury związane z uzyskaniem kredytu bankowego. W szczególności wskazuje się na mniejszą liczbę dokumentów i formalności wymaganych do zawarcia takiej umowy. Wynika to przede wszystkim stąd, że w przeciwieństwie do banków kredytujących zakupy określonych dóbr to firma leasingowa pozostaje właścicielem środków oddawanych do używania na podstawie umów leasingu aż do zakończenia ich trwania.

Umowy leasingu - inne kryteria podziału

Niezależnie od charakteru leasingu - operacyjnego czy finansowego - w praktyce funkcjonują różne jego odmiany, uzależnione na przykład od źródła nabycia przedmiotu leasingu (na przykład leasing zwrotny), waluty, w jakiej wyrażana jest wartość przedmiotu umowy leasingu i poszczególne raty leasingowe, czy też wysokości opłaty wstępnej. W zależności od powyższych czynników można mówić o:

Leasingu zwrotnym (ang. sale and lease back) polegającym na tym, że korzystający najpierw dokonuje sprzedaży na rzecz firmy leasingowej własnego środka trwałego, a następnie przystępuje do umowy leasingu, na podstawie której nadal korzysta z tego środka trwałego. Celem podstawowym zawarcia takiej umowy, z perspektywy korzystającego, jest oczywiście uwolnienie zamrożonych środków pieniężnych, tak by mogły być wykorzystane na przykład na inne cele inwestycyjne, przy zachowaniu możliwości korzystania ze środka trwałego. Za cenę uzyskania wolnych środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży środka trwałego korzystający rezygnuje z własności tego środka. Może ponownie stać się jego właścicielem po dokonaniu spłaty kwot przewidzianych w umowie leasingu.

Leasing zwrotny może przyjąć formę zarówno leasingu operacyjnego (poszczególne raty leasingowe będą kosztem uzyskania przychodów korzystającego), jak i leasingu finansowego (korzystający będzie dokonywał podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, a jego kosztem podatkowym, oprócz odpisu amortyzacyjnego, będzie część odsetkowa każdej z rat). W przypadku leasingu zwrotnego silnie ujawnia się rola kredytowa leasingu - służy bowiem przede wszystkim polepszeniu płynności finansowej korzystającego przez uwolnienie zamrożonego kapitału w postaci środków trwałych na środki obrotowe.

Leasingu denominowanym w walucie i leasingu złotówkowym, przy czym należy zaznaczyć, że w obu tych przypad-kach spłata poszczególnych rat leasingowych odbywa się w złotówkach. Do niedawna możliwość zastosowania umowy leasingu nominowanego w walucie, to jest takiego, który zakładał faktyczną spłatę rat w walucie, podlegała ograniczeniom na gruncie Kodeksu cywilnego i ustawy Prawo dewizowe - umowy takie wymagały uzyskania indywidualnego zezwolenia dewizowego wydawanego przez prezesa Narodowego Banku Polskiego. Sytuacja ta uległa zmianie 24.01.2009 roku, kiedy zniesiono tak zwaną zasadę walutowości i umożliwiono rezydentom faktyczne rozliczanie się również w walutach innych niż polskie złote.

Natomiast w leasingu denominowanym w walucie obcej wartość początkowa oraz poszczególne raty leasingowe wyrażone są w tej walucie, jednak spłata następuje w złotówkach. Szczególnie w obecnych warunkach leasing tego rodzaju niesie ze sobą ryzyko wahań kursów walutowych. Jeśli firma leasingowa pozyskuje finansowanie w walucie obcej, z jej perspektywy optymalnym rozwiązaniem jest również zawieranie umów leasingu i otrzymywanie spłat rat leasingowych w tejże walucie.

Leasingu bezpośrednim i pośrednim, przy czym kryterium takiego podziału jest status finansującego. W leasingu bezpośrednim finansującym jest producent przedmiotu umowy (na przykład producent maszyny, urządzeń bądź firma deweloperska, która wybudowała budynek). W takim wypadku leasing pełni rolę wspomagającą w stosunku do dystrybucji. Natomiast w przypadku leasingu pośredniego finansującym jest wyspecjalizowana firma leasingowa, która nabywa przedmiot umowy leasingu od oznaczonego producenta w celu oddania go do używania na podstawie umowy leasingu.

Analizując umowy leasingu od strony ich przedmiotu, można mówić o:

Leasingu rzeczy ruchomych, przy czym dominuje tu leasing samochodów, maszyn i urządzeń, a także linii produkcyjnych, sprzętu medycznego i wyposażenia gabinetów kosmetycznych, sprzętu biurowego (komputerów, drukarek, central telefonicznych), wyposażenia sklepów czy restauracji.

Leasingu nieruchomości, w tym budynków, budowli, lokali użytkowych, biur, magazynów lub hal produkcyjnych oraz wszelkich innych nieruchomości.

Leasingu rzeczy używanych, który również zyskuje na popularności, a polega na oddaniu w użytkowanie rzeczy używanych - dominuje w tym wypadku leasing samochodów, maszyn i urządzeń, komputerów.

CELE ZAWARCIA UMOWY LEASINGU. KIEDY LEASING JEST KORZYSTNIEJSZY NIŻ INNE FORMY FINANSOWANIA.

Leasing z jednej strony umożliwia korzystającemu korzystanie ze środka trwałego, przy czym aż do momentu całkowitej spłaty kwot ustalonych w umowie (to jest głównie wartości początkowej środka trwałego oraz części odsetkowej) własność przedmiotu leasingu leży po stronie finansującego. Potencjalny korzystający chcący użytkować określoną maszynę bądź pojazd musi się godzić z faktem, że do zakończenia okresu, na który zawarta została umowa leasingu, nie będzie właścicielem przedmiotu umowy. Z drugiej strony, celem umowy leasingu jest nie tylko zapewnienie możliwości korzystania ze składnika majątkowego, lecz także umożliwienie jego ostatecznego nabycia po zakończeniu umowy, w trakcie której następuje spłata wartości przedmiotu leasingu.

Cele leasingu można rozpatrywać zarówno z perspektywy czysto biznesowej, jak i podatkowej. Jest to bowiem narzędzie, dzięki któremu korzystający może z jednej strony używać przedmiotu umowy, a z drugiej, w sposób do pewnego stopnia elastyczny, kształtować swoje zobowiązania z tego tytułu. Oprócz aspektów biznesowych leasing służy też jako narzędzie optymalizacji podatkowej - wybór rodzaju umowy leasingu w istotny sposób wpływać może na poziom zobowiązań podatkowych korzystającego.

Możliwości kształtowania zobowiązań wynikających z umowy

Leasing jest postrzegany jako bardzo elastyczna forma finansowania korzystania i zakupu środków trwałych. Elastyczność ta polega przede wszystkim na możliwości ukształtowania rat leasingowych na dogodnym dla korzystającego poziomie przez odpowiednie ustalenie poszczególnych elementów umowy leasingu, w tym:

Opłaty wstępnej i rat leasingowych - im wyższy jest poziom opłaty wstępnej (czynszu inicjalnego, pierwszej raty leasingowej), tym niższe mogą być późniejsze raty. Zmiana przepisów dotyczących podatków dochodowych od stycznia 2007 roku spowodowała, że niektóre organy podatkowe uznają, iż opłaty (opłata), od których uzależnione jest wejście w życie umowy, winny być zaliczane do kosztów podatkowych korzystającego nie z chwilą ich poniesienia, lecz proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

Stanowisko takie nie jest zasadne, gdyż opłaty te nie różnią się charakterem od pozostałych rat spłacanych w trakcie trwania umowy leasingu, a ponadto warunkują rozpoczęcie umowy leasingu i jako takie nie wiążą się bezpośrednio z całym okresem jej trwania (stanowisko takie potwierdza również szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Wartości wykupu przedmiotu umowy - im wyższy poziom wartości wykupu, tym niższe będą poszczególne raty leasingowe, aczkolwiek, leasing może okazać się w takim przypadku efektywnie droższy (koszty odsetkowe) ze względu na relatywnie długi okres finansowania istotnej części wartości początkowej środka trwałego. Z drugiej strony, im wyższe są bieżące raty leasingowe, tym niższa powinna być cena wykupu przedmiotu umowy po zakończeniu podstawowego okresu trwania tej umowy.

Nie każdy rodzaj umowy leasingu pozwala jednak na w pełni dowolne kształtowanie tej ceny - w przypadku leasingu uznawanego na potrzeby podatkowe za operacyjny (to jest taki, w ramach którego odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący) cena sprzedaży przedmiotu umowy po zakończeniu podstawowego okresu jej trwania nie może być niższa od tak zwanej hipotetycznej wartości netto środka trwałego, czyli wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ustalone z zastosowaniem trzykrotnie skróconych okresów amortyzacji.

Okresu trwania umowy - im dłuższy okres trwania umowy, tym poszczególne raty leasingowe winny być niższe. Z drugiej strony, ze względu na wydłużony okres finansowania, suma płatności odsetkowych będzie wtedy zdecydowanie wyższa niż w przypadku zastosowania relatywnie krótkich okresów umownych. Ponownie jednak w przypadku leasingu uznawanego na potrzeby podatku dochodowego za leasing operacyjny istnieją ograniczenia co do możliwości wprowadzenia dowolnie krótkiego okresu leasingu. Okres ten nie może być krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji środka trwałego, a w wypadku leasingu nieruchomości musi wynosić co najmniej 5 lat (Zaś w przypadku umów zawartych przed 1 stycznia 2013 r. - 10 lat).

Biorąc pod uwagę wymienione możliwości i ograniczenia, wynikające przede wszystkim z przepisów podatkowych, przedsiębiorca chcący skorzystać z leasingu może w istotnym zakresie wpływać na wysokość miesięcznych rat leasingowych.

Same raty leasingowe nie muszą być równe w trakcie trwania umowy - w zależności od oczekiwanych przepływów pieniężnych można modyfikować ich wysokość w okresie trwania umowy.  

Cele podatkowe umowy leasingu – wpływ rodzaju umowy na zobowiązania podatkowe

Od początku funkcjonowania w polskiej praktyce gospodarczej leasing traktowany był przede wszystkim jako narzędzie służące optymalizacji podatkowej, co wynika głównie z możliwości oferowanych przez leasing operacyjny na gruncie podatkowym. W praktyce korzyści podatkowe płynące z leasingu sprowadzają się przede wszystkim do istotnie skróconego okresu, w którym wydatki ponoszone na spłatę wartości środka trwałego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy w wypadku nabycia środka trwałego kosztem podatkowym korzystającego są odpisy amortyzacyjne od wartości środka trwałego dokonywane w okresie ściśle ustalonym prawem. Tymczasem dla wielu przedsiębiorstw wybór leasingu i jego formy to nie tylko korzyści na gruncie podatku dochodowego, lecz także korzystne efekty w zakresie podatku VAT.

W przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego poszczególne raty leasingowe płacone przez przedsiębiorcę stanowić będą bezpośrednio jego koszt podatkowy, co pozwala w istotny sposób zwiększyć bieżące koszty uzyskania przychodów, zmniejszając tym samym podstawę opodatkowania. Z oczywistych względów przepisy prawne nakładają więc pewne ograniczenia w zakresie okresu trwania umowy leasingu operacyjnego. Niosąc ze sobą możliwość bezpośredniego zaliczenia pełnej kwoty rat leasingowych w koszty podatkowe, umowa leasingu operacyjnego powinna być zawarta co najmniej na okres:

• odpowiadający 40% tak zwanego normatywnego okresu amortyzacji w przypadku leasingu ruchomości bądź wartości niematerialnych i prawnych,

• 5 lat w przypadku leasingu nieruchomości, przy czym w przypadku umów leasingu zawartych przed 1 stycznia 2013 r. okres ten wynosi minimum 10 lat.

Przykładowo, jeśli samochód osobowy wykorzystywany jest na podstawie umowy leasingu operacyjnego, umowa powinna być zawarta na co najmniej 24 miesiące (gdyż normatywny okres amortyzacji samochodów to 60 miesięcy). W okresie 24 miesięcy przedsiębiorca może obniżyć swoją podstawę opodatkowania na potrzeby podatku dochodowego o poszczególne raty leasingowe, które łącznie mogą odpowiadać wartości początkowej przedmiotu umowy.

Jeszcze większa jest korzyść podatkowa osiągana przy zastosowaniu umowy leasingu operacyjnego w odniesieniu do nieruchomości - okres amortyzacji nowych budynków wynosi bowiem 40 lat i tyle potrzeba by czasu, aby wliczyć w koszty podatkowe całkowitą wartość początkową budynku. Tymczasem w sytuacji wykorzystywania budynku na podstawie umowy leasingu operacyjnego okres, w którym wartość budynku zaliczana jest do kosztów podatkowych, może obecnie ulec skróceniu nawet do 5 lat, gdyż tyle wynosi minimalny okres, na który może zostać zawarta umowa leasingu operacyjnego nieruchomości, przy czym możliwość ta dotyczy umów zawartych od 1 stycznia 2013 r.

Warto jednak pamiętać, iż im krótszy okres trwania umowy leasingu operacyjnego, tym wyższa jest tzw. hipotetyczna wartość netto, poniżej której firma leasingowa nie powinna sprzedawać środka trwałego na rzecz korzystającego po zakończeniu trwania umowy leasingu. Zawarcie umowy leasingu operacyjnego nieruchomości na okres 5 lat wiązać się więc będzie z wyższą ceną potencjalnego wykupu tej nieruchomości, niż jak to miało miejsce dotychczas, tj. po upływie minimalnego 10-cio letniego okresu umowy. Jeśli początkowe zaangażowanie (opłata wstępna, początkowa rata leasingowa) i/lub cena wykupu przedmiotu umowy nie zostaną ustalone na odpowiednio wysokim poziomie, zastosowanie umowy leasingu o najkrótszym możliwym okresie trwania skutkować będzie wysokim poziomem miesięcznych rat leasingowych.

Podejmując decyzję o metodzie finansowania nabycia środków trwałych za pomocą leasingu, przedsiębiorca powinien więc brać pod uwagę przede wszystkim prognozowany poziom swoich przychodów, który wyznaczać będzie potrzeby tego przedsiębiorcy w zakresie generowania kosztów podatkowych. Jeśli istnieje ryzyko, że prognozowane przychody nie pozwolą na swobodną spłatę miesięcznych rat leasingowych, warto rozważyć zastosowanie dłuższego okresu trwania umowy. Korzystniejszym rozwiązaniem jest zawarcie umowy leasingowej o długoterminowym charakterze, to jest na okres zbliżony do okresu normatywnej amortyzacji. Krótki okres umowny będzie korzystny wyłącznie dla tych przedsiębiorców, którzy mają wysokie przychody i dążą do istotnego obniżenia podstawy opodatkowania.

Dla większości przedsiębiorców dość jasne są korzyści osiągane dzięki leasingowi również na gruncie podatku VAT, przy czym, tak jak w przypadku podatków dochodowych, korzystniejsze dla przedsiębiorcy rozwiązanie stanowi leasing operacyjny. Wynika to z faktu, że zarówno zakup środka trwałego ze środków własnych czy uzyskanych za pośrednictwem kredytu, jak i jego leasing finansowy (jeśli umowa spełnia określone kryteria) wiążą się z koniecznością zapłaty na rzecz finansującego podatku VAT od pełnej wartości środka trwałego - w wypadku leasingu finansowego podstawę opodatkowania na potrzeby podatku VAT ustala się według wartości początkowej oraz sumy przyszłych płatności odsetkowych.

Mimo że płatność rat leasingowych rozkłada się w czasie, podatek VAT płacony jest na rzecz finansującego na samym początku trwania umowy leasingu finansowego. Podatek ten podlega odliczeniu od podatku należnego po stronie korzystającego, a gdy powstaje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - zwrotowi bezpośredniemu. Zwrot ten trwa jednak 60 dni od złożenia deklaracji VAT, przy czym organom podatkowym przysługuje prawo do przedłużenia terminu tego zwrotu, co oznacza, że kwota podatku VAT zapłacona przez korzystającego może ulec zamrożeniu na jakiś czas. W przypadku leasingu operacyjnego korzystający stopniowo spłaca wartość początkową środka trwałego, a jednocześnie podatek VAT doliczany jest na bieżąco do każdej raty leasingowej. Tym samym przedsiębiorca unika obowiązku poniesienia istotnego wydatku w związku z rozpoczęciem leasingu oraz zamrożenia kwoty podatku VAT na parę miesięcy.

Korzyści podatkowe umowy leasingu operacyjnego polegają również na podwyższonym odliczeniu podatku naliczonego VAT od samochodów osobowych i innych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t. Korzyści wynikają z tego, że przedsiębiorcy przysługuje prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego VAT, nie więcej niż 6.000 złotych w związku z używaniem samochodu, a następnie, w związku z nabyciem tego samochodu po upływie podstawowego okresu trwania umowy przysługuje mu nowy limit odliczenia.

Leasing a kredyt – wybór formy finansowania

Leasing może się okazać jedyną możliwością sfinansowania dóbr inwestycyjnych dla tych przedsiębiorców, którzy relatywnie niedawno rozpoczęli działalność gospodarczą. Zazwyczaj banki wymagają, aby działalność taka prowadzona była od co najmniej 12 miesięcy. Tymczasem firmy leasingowe mogą przedstawić ofertę przedsiębiorcy, który prowadzi działalność już od trzech do sześciu miesięcy.

Jak już wspomniano, leasing daje możliwość dostosowania struktury rat leasingowych do indywidualnych potrzeb korzystających, w tym przez ustalenie poziomu wartości początkowego zaangażowania (tzw. pierwszej raty leasingowej, opłaty wstępnej bądź czynszu inicjalnego), ceny wykupu i poszczególnych rat. Co więcej, istnieje również możliwość, aby poszczególne raty ustalić na odmiennym poziomie bądź odnieść wartość początkową przedmiotu umowy do waluty obcej, bądź ustalić spłatę rat w walucie obcej, co może służyć jako element zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym, jeśli przedsiębiorca osiąga przychody w tej właśnie walucie.

W porównaniu z zakupem środka trwałego finansowanego kredytem leasing operacyjny pozwala na optymalizację podatkową przez bezpośrednie obniżenie podstawy opodatkowania na potrzeby podatku dochodowego o pełną wysokość rat leasingowych. Tego nie można osiągnąć w przypadku skorzystania z kredytu - w tym przypadku kosztem uzyskania przychodów będą jedynie odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego oraz odsetki od kredytu.

Leasing operacyjny jest też obecnie narzędziem dającym szczególne możliwości w przypadku korzystania z samochodów osobowych (w rozumieniu ustaw podatkowych). Tylko w wypadku leasingu operacyjnego tych samochodów istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty rat leasingowych. Jeśli cena takiego samochodu przekraczałaby 20.000 euro, nabywca finansujący zakup z kredytu nie byłby w stanie zaliczyć pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. Ponadto, niezależnie od ceny samochodu, dzierżawa bądź najem samochodu osobowego wymagają prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Wymogu takiego nie ma natomiast w przypadku wykorzystywania tych samych samochodów na podstawie umowy leasingu.

Obecnie doceniane są również możliwości, jakimi dysponują firmy leasingowe w zakresie kompleksowej obsługi przedmiotu leasingu oraz wynegocjowania korzystniejszych cen poszczególnych świadczeń. W szczególności finansujący ma możliwość uzyskania korzystniejszych cen ubezpieczenia przedmiotu umowy, jego serwisu bądź rozliczeń paliwa za pośrednictwem kart paliwowych, gdy przedmiotem umowy jest flota samochodowa. W porównaniu z kredytem istotnie mniejszym obciążeniem dla przedsiębiorcy są zabezpieczenia związane z korzystaniem z leasingu. Chcąc uzyskać kredyt, przedsiębiorca musi ustanowić zabezpieczenia na rzecz banku, przy czym standardowo obejmują one hipotekę bądź zastaw.

Bank wymaga również przedstawienia wielu dokumentów, w tym potwierdzających brak zaległości podatkowych, brak zaległości w opłacaniu składek na ZUS, a także dokumentów dotyczących przychodów przedsiębiorcy w ubiegłych okresach. Wymagany może być również biznesplan. Tymczasem, jak już wspomniano, podstawowym zabezpieczeniem dla spółki leasingowej jest to, że to ona jest właścicielem środka trwałego. Standardowo wymaganym przez finansującego zabezpieczeniem będzie również weksel wystawiony przez korzystającego. Elastyczność umów leasingowych przejawia się również w łatwości przeniesienia wszelkich praw i obowiązków z nich wynikających na inny podmiot (innego przedsiębiorcę), czyli dokonania tzw. cesji umowy.

Omawiając korzyści związane ze stosowaniem leasingu należy jednak wskazać, iż nie zawsze leasing, zwłaszcza operacyjny, będzie optymalnym rozwiązaniem dla przedsiębiorcy. Należy zaznaczyć, że leasing operacyjny każdorazowo podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki standardowej (23%) niezależnie od tego, czy przedmiotem jest towar nowy, czy też używany, a także niezależnie od tego, jaki środek trwały jest przedmiotem umowy leasingu.

Dla podmiotów, którym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT ze względu na specyfikę prowadzonej działalności (na przykład działalność bankowa, ubezpieczeniowa, medyczna objęte zwolnieniem z VAT), podatek ten podwyższał będzie koszty związane z używaniem środka trwałego. Jednocześnie leasing finansowy towarów używanych, a także nieruchomości, podobnie jak sprzedaż tych towarów, może podlegać zwolnieniu z VAT. Tym samym dla podmiotów, które dysponują ograniczonym prawem do odliczenia podatku VAT, korzystniejszym rozwiązaniem może okazać się leasing finansowy (traktowany na równi z dostawą towarów) bądź też sfinansowanie nabycia towaru kredytem.

Ponadto, zawierając umowę leasingu operacyjnego, korzystający musi zdawać sobie sprawę z konsekwencji rozwiązania takiej umowy przed upływem okresu, na który została zawarta. Jeśli rozwiązanie umowy nastąpi przed upływem okresu odpowiadającego co najmniej 40% normatywnej amortyzacji środka trwałego (lub przed upływem 5 lat, jeśli przedmiotem umowy są nieruchomości), a przyczyną skrócenia umowy będzie chęć nabycia środka trwałego - finansujący musi sprzedać środek trwały po cenie rynkowej, a więc bez uwzględnienia dokonanych uprzednio przez korzystającego spłat. Sprzedaż przedmiotu umowy po cenie niższej od rynkowej (a więc z uwzględnieniem dotychczasowych płatności dokonanych przez korzystającego) jest możliwa dopiero po upływie podstawowego okresu trwania umowy, który musi spełniać określone powyżej limity.

Leasing operacyjny, w szczególności o relatywnie krótkim okresie umownym, nie powinien być stosowany także wtedy, gdy działalność przedsiębiorcy przynosi straty podatkowe bądź z innych powodów przedsiębiorca ten nie płaci podatków (na przykład ze względu na odpisywanie strat podatkowych z lat ubiegłych). Leasing operacyjny nie okaże się w pełni przydatny również dla tych podmiotów, które rozliczają się na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego bądź karty podatkowej. Często przywoływanym atutem kredytu jest to, że nabyte środki trwałe stanowią własność kredytobiorcy, niemniej należy zaznaczyć, że wymaga to ustanowienia na rzecz banku zastawu rejestrowego lub hipoteki, co z kolei wiąże się z poniesieniem dodatkowych kosztów oraz niejednokrotnie długotrwałej procedury. Co więcej, często stosowanym rozwiązaniem w przypadku pożyczek jest tzw. przewłaszczenie na zabezpieczenie, które de facto skutkuje przeniesieniem własności rzeczy nabytej z wykorzystaniem pożyczki na udzielający jej bank.

Wskazuje się również, że efektywnie leasing jest droższą od kredytu metodą finansowania inwestycji. Jednak należy też pamiętać, że leasing to nie tylko i wyłącznie usługa finansowa, tak jak kredyt, lecz także usługa polegająca na oddaniu środka trwałego do korzystania. Zatem korzystający ma nie tylko dostęp do tanich źródeł finansowania (firmy leasingowe finansują się praktycznie z tych samych źródeł co banki), ale także mają możliwość uzyskania lepszych warunków zakupu i użytkowania (ubezpieczenie, serwis, usługi dodatkowe) niż przy skorzystaniu z kredytu lub zakupu ze środków własnych. Wynika to stąd, że firma leasingowa, dysponując bogatym i wieloletnim doświadczeniem na rynku dóbr inwestycyjnych, ma możliwość wynegocjowania korzystniejszych cen nabycia środków trwałych oraz cen wszelkich usług związanych z ich obsługą i serwisem.

do góry